Crédito de PIS e COFINS: aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e isentos

Com bastante frequência empresários questionam a possibilidade da tomada de crédito na aquisição de bens e serviços que não sofreram a tributação das contribuições na etapa anterior. Este é mais um tema controverso da famigerada Não-Cumulatividade do PIS e da COFINS. (E qual não é?)

Antes de mais nada é importante contextualizar ISENÇÃO e ALÍQUOTA ZERO. Existem no Direito Tributário alguns “fenômenos” cujo objetivo é, de forma bem resumida, dispensar o pagamento do tributo. Imunidade, isenção e alíquota zero são os principais deles.

A Imunidade está prevista na Constituição Federal. Isso significa que os entes tributantes estão proibidos de tributar determinado fato. O maior exemplo é a imunidade tributária dos templos religiosos. A Isenção é uma dispensa legal (por meio de Lei) do pagamento do tributo. O ente que instituiu o tributo optou em dispensar o seu pagamento em determinadas situações previstas em lei. Por fim, na Alíquota Zero há fato gerador, há base de cálculo, mas não haverá pagamento, uma vez que qualquer número multiplicado por Zero é Zero (espero que não haja exceções nessa regra, Contabilidade não é ciência exata).

Agora você sabe que, embora a Isenção e a Alíquota Zero causem o mesmo efeito econômico: “o não pagamento”, elas não são institutos jurídicos equivalentes. E é agora que o artigo começa...

Tanto na Lei nº 10.637/2002 (PIS) quanto na Lei nº 10.833/2003 (COFINS) existe um dispositivo que limita a tomada de crédito dessas contribuições na seguinte situação:

Art.3º... 2o Não dará direito a crédito o valor:

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Agora vamos para a Instrução Normativa RFB nº 1911/2019:

Das Vedações à Apuração e à Utilização do Crédito

Art. 195. Sem prejuízo de normas específicas estabelecidas neste Regulamento, não darão direito a crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os valores:

III - das aquisições de bens ou serviços sujeitos à não incidência, alíquota 0 (zero) ou suspensão do pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; e

IV - das aquisições de bens ou serviços isentos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

Parágrafo único. A vedação de que trata o inciso IV do caput é aplicável somente na hipótese de as aquisições se vincularem a receitas isentas, não alcançadas pelas contribuições ou sujeitas à alíquota 0 (zero).

Embora a redação da IN RFB nº 1911/2019 seja um pouco mais clara, ambos os dispositivos dispõem sobre o mesmo assunto: A pessoa jurídica que adquirir bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS; seja por isenção, seja por alíquota zero; não poderá tomar créditos nessa operação, mesmo que esses insumos sejam utilizados na produção de bens que serão tributados na posterior saída.

Parece injusto, mas essa é a regra geral do princípio da não-cumulatividade. Há algumas exceções no caso de créditos presumidos, mas aqui vamos focar na exceção que consta no próprio dispositivo citado, que são as aquisições ao abrigo da isenção.

Leia novamente com bastante atenção o parágrafo único do art.195 da IN RFB nº 1911/2019:

Parágrafo único. A vedação de que trata o inciso IV do caput é aplicável somente na hipótese de as aquisições se vincularem a receitas isentas, não alcançadas pelas contribuições ou sujeitas à alíquota 0 (zero)

A vedação de que trata o inciso IV, que é a impossibilidade do crédito, não se aplica em caso de bens e serviços adquiridos com isenção e que sejam posteriormente utilizados como insumos na produção de outros bens e serviços que serão vendidos em operações tributadas pelas contribuições. Em outras palavras: “comprei insumo isento, vou utilizá-lo na produção de produtos tributados, posso tomar crédito.”

Podemos esquematizar da seguinte forma

Aquisição insumos ALÍQUOTA ZERO -- Saída: Não tributada -- Permite crédito? NÃO

Aquisição insumos ALÍQUOTA ZERO -- Saída: Tributada -- Permite crédito? NÃO

Aquisição insumos ISENTOS -- Saída: Não tributada -- Permite crédito? NÃO

Aquisição insumos ISENTOS -- Saída: Tributada -- Permite crédito? SIM

Levando em conta apenas as operações de saídas tributadas, perceba que não parece coerente que as aquisições isentas permitam o aproveitamento do crédito e as aquisições sujeitas à alíquota zero não. Por isso foi importante iniciarmos este artigo com a definição de Isenção e Alíquota Zero. Embora contabilmente resultem na dispensa do recolhimento, juridicamente são institutos distintos. E nosso Código Tributário Nacional em seu Art.111 é claro ao dispor sobre a obrigatoriedade de interpretar a legislação tributária literalmente em casos em que haja mitigações nas obrigações tributárias.

Vimos que de forma literal a Isenção e a Alíquota Zero são distintas, e as leis que tratam do tema criam exceções apenas para as Isenções. Obviamente essa discussão chegou aos tribunais, mas a decisão não foi favorável aos contribuintes. A Primeira Turma do STJ finalizou o julgamento do Recurso Especial 1.423.000-PR decidindo, por unanimidade, pela impossibilidade do aproveitamento:

Dessa forma, incabível a pretensão de que seja permitido desconto de créditos relativos a bens ou serviços adquiridos à alíquota 0 (zero) das contribuições em tela, sob o argumento de tal hipótese seria permitida no caso de isenção, porquanto seria o mesmo que criar crédito presumido, estabelecendo um benefício fiscal ao arrepio da previsão legal. (REsp 1.423.000-PR, STJ, 1º T, Rel. Min. Gurgel de Faria, vu 09/11/2021).

Mas nem tudo está perdido, é possível o creditamento das contribuições sobre o custo com o frete para aquisição desses insumos sujeitos à alíquota zero. Sabemos que o frete integra o valor de aquisição das mercadorias, logo, ao frete caberia o mesmo tratamento dado a elas. Contudo, o Conselho Administrativos de Recursos Fiscais (CARF) reconheceu o direito ao crédito sobre os fretes de aquisição de insumos com alíquota zero de PIS e COFINS:

Acórdão nº 9303-011.763 – CSRF / 3ª Turma

Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de aquisição de insumos com alíquota zero das contribuições para o PIS e a COFINS, pois essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. Não há restrição, na legislação, quanto à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.

Importante destacar que até pouco tempo a RFB não admitia o crédito sobre essas operações de transporte. Nos resta torcer para que essa decisão abra precedentes para, quem saiba um dia, permitirem os créditos sobre os insumos sujeitos à alíquota zero também